近日,注冊在境內(nèi)的K企業(yè)轉讓了其持有的某中外合作經(jīng)營企業(yè)的股權,K企業(yè)兩個合伙人都是中國香港居民企業(yè),如何納稅的問題引發(fā)了熱議。
如今,境外合伙人在境內(nèi)注冊合伙制股權投資基金,合伙企業(yè)進行股權投資的行為日趨頻繁,由此帶來的稅收問題也引發(fā)了業(yè)界的日益關注。近日,注冊在境內(nèi)的K企業(yè)轉讓了其持有的某中外合作經(jīng)營企業(yè)的股權,K企業(yè)兩個合伙人都是中國香港居民企業(yè)。在此次股權轉讓中,K企業(yè)兩個合伙人究竟應該如何納稅,就引發(fā)了熱議。
爭議
W股份有限公司是一家中外合作經(jīng)營企業(yè)。2007年7月成立時,股東及持股比例分別為:M集團有限公司持股60%、K股權投資基金合伙企業(yè)(有限合伙)持股35%,自然人C持股5%。2015年12月31日,M公司與K企業(yè)簽訂股份轉讓協(xié)議,K企業(yè)將其持有的W公司35%的股權(投資成本為7億元)轉讓給M公司,轉讓價格為14億元。
轉讓方K企業(yè)(注冊在境內(nèi))的兩個合伙人都是中國香港居民企業(yè),持股比例分別為:香港X投資基金公司(有限合伙人)99.9%,香港F投資基金管理公司(普通合伙人)0.1%。
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號,以下簡稱159號文件)第二條的規(guī)定,即合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的,繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業(yè)所得稅。因此,此次股權轉讓的納稅義務人,應是K企業(yè)的兩個香港合伙人。
存在爭議的是如何納稅——一種觀點認為,應由兩個香港合伙人按“生產(chǎn)經(jīng)營所得”以25%的稅率申報繳納稅款;另一種觀點認為,應由受讓方M公司按“股權轉讓所得”以10%的稅率代扣代繳所得稅。
分析
那么,兩種觀點究竟哪個是正確的呢?
第一種觀點的主要理由,是香港合伙人依照我國境內(nèi)法律在境內(nèi)設立合伙企業(yè)K企業(yè),K企業(yè)在境內(nèi)設有固定營業(yè)場所從事經(jīng)營活動,應根據(jù)《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》(以下簡稱《安排》)的規(guī)定,認定其香港合伙人在境內(nèi)構成常設機構,合伙人從歸屬于常設機構的利潤中取得的所得份額,在中國境內(nèi)負有納稅義務,其股權轉讓所得屬于常設機構營業(yè)利潤,按25%稅率征收企業(yè)所得稅。即便不能認定香港合伙人在境內(nèi)構成安排規(guī)定的常設機構,但香港合伙人從境內(nèi)合伙企業(yè)取得的所得屬于財產(chǎn)收益,根據(jù)《安排》中財產(chǎn)收益條款相關規(guī)定,中國保有征稅權。因《安排》沒有限制征稅方式和稅率,允許依照中國國內(nèi)稅收規(guī)定,對境外合伙人取得的相關財產(chǎn)收益視為非居民企業(yè)機構、場所營業(yè)利潤,按照25%的稅率征收企業(yè)所得稅。
筆者認為,此觀點的主要問題,是將合伙企業(yè)的營業(yè)場所直接穿透為背后的合伙人的營業(yè)場所,理由不夠充分。此案中,X公司并不參與合伙企業(yè)的投資管理和經(jīng)營,既沒有人或代理人入境營業(yè),也沒有固定的營業(yè)場地,只是在境內(nèi)投資了一筆錢。因此,將其認定在境內(nèi)有機構場所的前提條件很難成立。
第二種觀點的主要理由是,《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定,非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所的,或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的,應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十一條規(guī)定,減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。此案中,沒有實質性的證據(jù)表明,K企業(yè)的合伙人在中國境內(nèi)有機構、場所,同時,K企業(yè)取得的股權轉讓所得分配給合伙人,視同香港合伙人直接取得股權轉讓所得,屬于合伙人從中國境內(nèi)取得財產(chǎn)收益,根據(jù)《安排》中財產(chǎn)收益條款相關規(guī)定,中國保有征稅權。因此,中國稅務機關應按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。
筆者認為,此觀點的主要問題有兩個。一是直接將合伙企業(yè)取得的股權轉讓所得進行穿透,在中國現(xiàn)行稅法中找不到依據(jù)。目前,有的國家如美國規(guī)定,所得的項目屬性可以穿透,在合伙企業(yè)層面形成的股權轉讓所得,到了合伙人層面仍視為股權轉讓所得;二是對兩個合伙人都直接認定為沒有機構、場所不合理,因為合伙人F公司直接負責合伙企業(yè)的經(jīng)營管理,合伙企業(yè)的機構、場所穿透為普通合伙人的機構、場所有一定道理。
基于上述分析,筆者傾向于首先穿透所得的性質,將合伙企業(yè)的股權轉讓所得穿透為非居民企業(yè)的股權轉讓所得。其次,對合伙人是否在中國境內(nèi)有機構、場所要區(qū)別對待。
一般情況下,對于境外有限合伙人X公司,如果沒有證據(jù)證明有限合伙人在境內(nèi)有機構、場所,應計算出股權轉讓所得,由支付人按10%的稅率代扣代繳所得稅;對于普通合伙人F公司,由于其參與K企業(yè)的經(jīng)營,K企業(yè)的固定場所穿透為F公司在境內(nèi)的固定場所,應將股權轉讓所得并入經(jīng)營所得,按25%的稅率申報繳納所得稅。
建議
隨著合伙企業(yè)、合伙持股平臺、有限合伙PE等合伙企業(yè)的迅速發(fā)展,筆者建議,在保持稅收中性原則的基礎上,進一步明確相關稅收規(guī)定。
一方面,所得的項目屬性是否可以穿透有待明確。159號文件所稱的穿透,屬于僅針對身份的穿透,還是也可以穿透所得的性質,并沒有定論。在實務工作中,稅務機關的理解不一致,造成部分所得征稅上存在差異。
另一方面,境內(nèi)合伙人的營業(yè)機構能否穿透為背后合伙人的營業(yè)機構有待明確。《國家稅務總局關于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第11號)中關于合伙企業(yè)享受協(xié)定待遇的相關規(guī)定,沒有涉及背后合伙人的機構、場所的認定問題,而合伙制股權投資基金的普通合伙人和有限合伙人分工明確,普通合伙人承擔無限責任并執(zhí)行投資經(jīng)營事務,有限合伙人不參與合伙企業(yè)經(jīng)營,承擔有限責任,兩者應區(qū)別對待。
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